Środki trwałe w momencie przyjęcia do używania ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości początkowej, za którą uważa się cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych jednostki zobowiązane są do dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (art. 32 ustawy o rachunkowości). Odpisy te wpływają bowiem na wycenę środków trwałych na dzień bilansowy (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Z kolei nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostki kontynuujące działalność zobowiązane są do dokonania wyceny środków trwałych zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto środka trwałego, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Z kolei wartość godziwa to kwota, za jaką środek trwały mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

WAŻNE: Co do wyceny środka trwałego według wartości godziwej należy pamiętać, iż cenę tę możemy zastosować wyłącznie w sytuacji, gdy środek trwały został otrzymany nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny i nie jest możliwe ustalenie jego kosztu wytworzenia bądź ceny nabycia, bądź ceny sprzedaży netto. Co do zasady, do wyceny środków trwałych na dzień bilansowy nie stosuje się wartości godziwej.

W odniesieniu do wyceny środków trwałych według wartości przeszacowanej należy zauważyć, iż miała ona zastosowanie do środków trwałych, które zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych przed 1 stycznia 1995 r. Środki te były bowiem objęte aktualizacją ich wyceny.

Mimo wzrostu cen środków trwałych (w tym w szczególności gruntów) nie może nastąpić - w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - urealnienie ich cen, aż do czasu zarządzenia następnej aktualizacji. Może ona nastąpić - stosownie do postanowień art. 15 ust. 5 ustawy o PDOP - na mocy stosownego rozporządzenia Ministra Finansów w sytuacji, gdy wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Oznacza to, że jednostka nie może dokonać we własnym zakresie aktualizacji wyceny środków trwałych na dowolną datę.

Dokonywana na dzień bilansowy wycena środków trwałych powinna następować z zachowaniem jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasady ostrożności. Zobowiązuje ona jednostki do odpowiedniego uwzględniania wszelkich znanych jednostce na dzień bilansowy zdarzeń, które wpływają ujemnie na aktualną wartość środków trwałych, a w następstwie na wynik finansowy. Przejawem stosowania tej zasady jest planowe, wynikające z użytkowania, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, a także zmniejszanie ich wartości użytkowej lub handlowej w drodze dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości poszczególnych środków trwałych występuje wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość środka trwałego wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). W myśl regulacji określonej w art. 32 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość środka trwałego należy dokonać w przypadku: zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę jego wartości. Odpis aktualizujący wartość środka trwałego odnoszony jest w ewidencji księgowej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (wpływa zatem na wysokość wyniku finansowego). Należy podkreślić, iż dokonanie odpisu aktualizującego nie zmniejsza wartości księgowej środka trwałego, lecz urealnia jego wartość księgową.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o rachunkowości zawierają jedynie ogólne zasady dotyczące utraty wartości aktywów, jednostki, dokonując analizy, czy nastąpiła, czy też nie utrata wartości poszczególnych środków trwałych, mogą - stosownie do postanowień art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - przyjmując zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową środków trwałych - stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki (poza zobowiązanymi do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR) mogą stosować MSR.

A zatem, ustalając zasady ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową środków trwałych, jednostka może skorzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 4 "Utrata wartości aktywów". Standard ten przedstawia procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę m.in. środków trwałych w razie utraty przez nie wartości. Procedura ta polega na podejmowaniu na dzień bilansowy ciągu analiz i ustaleń, w wyniku których następuje określenie wysokości odpisu aktualizującego wartość środków trwałych wynikającą z jej ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, i ustalenie zaktualizowanej wartości bilansowej tych składników aktywów (tj. wartości prezentowanej w księgach i w sprawozdaniu finansowym na ten sam dzień bilansowy).

W przypadku wystąpienia trwałej utraty wartości środków trwałych, spowodowanej m.in. zmianą technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji lub wycofania z używania, należy dokonać - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

Zapisy księgowe dotyczące trwałej utraty wartości środków trwałych są następujące:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 07 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych".

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danego środka trwałego, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu, zalicza się - stosownie do postanowień art. 35c ustawy o rachunkowości - na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 07 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Należy zaznaczyć, iż nie należy dokonywać aktualizacji wartości środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto.

__________________

1 W zakresie zagadnień związanych z utratą wartości aktywów – Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 „Utrata wartości aktywów”.

2 Standard ten opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2007 r. nr 8, poz. 46, jako załącznik do uchwały nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26.06.2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

Prezentacja środków trwałych w sprawozdaniu finansowym

Środki trwałe wykazuje się w bilansie w wartości netto, tj. w wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszeń i pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości odpowiednio w pozycjach A.II.1.a)-e), tj.:

A. Aktywa trwałe

II. Rzeczowe aktywa trwałe

1. Środki trwałe

a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)

b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej

c) urządzenia techniczne i maszyny

d) środki transportu

e) inne środki trwałe

- przy czym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego wykazuje się w poz. A.II.1.b) - budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

W rachunku zysków i strat prezentuje się wynik (zysk lub stratę) ze zbycia aktywów trwałych (w tym środków trwałych), tj. wynik (zysk lub stratę) ze sprzedaży, zamiany, likwidacji tych aktywów.

W wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat:

• zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych) - wykazuje się w poz. G.I.,


 

• stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych) - wykazuje się w poz. H.I.

W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat:

• zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych) - wykazuje się w poz. D.I.,


 

• stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych) - wykazuje się w poz. E.I.

Ponadto, w informacji dodatkowej - w części dotyczącej dodatkowych informacji i objaśnień - należy podać w szczególności:

1.1) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,

1.2) wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

1.3) wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu,

2.2) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,

2.7) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie,

2.8) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe.