1. Przesłanki zagrażające kontynuacji działalności

Na co należy zwrócić uwagę, żeby ocenić czy jednostka jest w stanie kontynuować działalność?

Zasada kontynuacji jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości określoną w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego obowiązek innych zasad wyceny aktywów niż w jednostkach kontynuujących działalność oraz obowiązek tworzenia rezerwy na przewidywane koszty i straty związane z zaniechaniem działalności.

Dlatego też niezwykle istotna jest prawidłowa ocena zdolności jednostki do kontynuowania działalności. W tym celu należy uwzględnić wszystkie przesłanki związane z kondycją finansową jednostki, wskazujące na duże prawdopodobieństwo postawienia jej w ciągu najbliższego roku obrotowego w stan likwidacji lub upadłości (związanej z likwidacją majątku), zaniechania działalności, czy też znacznego ograniczenia zakresu jej prowadzenia.

Dokonując oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności, należy zwrócić uwagę m.in. na następujące przesłanki zagrażające kontynuacji:

• trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań,
  
  

• uzależnienie od jednego dostawcy, który nie wywiązuje się terminowo z zamówień lub zaprzestał produkcji surowców niezbędnych jednostce,
  
  

• uzależnienie od jednego odbiorcy, który zaprzestał spłaty zobowiązań,
  
  

• znaczna ilość należności trudnych do odzyskania, w połączeniu z dużym zadłużeniem jednostki,
  
  

• znaczący spadek popytu na oferowane wyroby, towary, brak środków na rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu lub zakup nowego asortymentu towarów,
  
  

• wypowiedzenie umów kredytowych przez banki,
  
  

• odmowa udzielenia kredytu lub pożyczki w związku z brakiem zdolności kredytowej,
  
  

• ujemny kapitał obrotowy, tzn. przewaga zobowiązań krótkoterminowych nad aktywami obrotowymi,
  
  

• straty na działalności operacyjnej,
  
  

• utrata koncesji, w oparciu o którą prowadzona była działalność gospodarcza,
  
  

• toczące się sprawy sądowe, np. dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług lub podatków dochodowych, których rozstrzygnięcie na niekorzyść jednostki spowoduje konieczność spłaty zobowiązań przekraczających możliwości finansowe jednostki,
  
  

• zbliżający się termin wygaśnięcia umowy spółki, jeżeli została zawarta na czas ograniczony itp.

2. Wycena składników majątku na dzień bilansowy w przypadku braku kontynuacji działalności

Ze względu na trudną sytuację finansową zakładamy, iż w 2010 r. zaprzestaniemy prowadzenia działalności. Jak w związku z tym wycenić poszczególne składniki majątku na dzień bilansowy?

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tzn. po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Regulacje zawarte w art. 29 ust. 2 ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostki do wyceny po cenach sprzedaży netto i utworzenia rezerwy, o której mowa wyżej, w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
  
  

• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
  
  

• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
  
  

• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Jeżeli jednostka w 2010 r. nie zamierza lub nie może kontynuować działalności (np. ze względu na trudną sytuację finansową), a więc założenie kontynuacji działalności, o którym mowa wyżej, nie jest zasadne, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za rok 2009 będzie miał zastosowanie art. 29 ustawy o rachunkowości.

Przykład Spółka z o.o., w związku ze złą sytuacją finansową, zamierza w 2010 r. ogłosić upadłość. Oznacza to, iż wycena aktywów jednostki na dzień 31 grudnia 2009 r. zostanie dokonana z uwzględnieniem art. 29 ustawy o rachunkowości. Wartość środków trwałych w jednostce (dla uproszczenia w kwocie łącznej) na dzień bilansowy przedstawia się następująco: wartość początkowa: 125.000 zł, dotychczasowe odpisy amortyzacyjne: 55.000 zł, wartość księgowa (netto): 70.000 zł, cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania na dzień bilansowy: 44.000 zł, różnica z wyceny: [(125.000 zł - 55.000 zł) - 44.000 zł] = 26.000 zł. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. w aktywach bilansu w pozycji A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe" zostanie wykazana kwota: (125.000 zł - 55.000 zł - 26.000 zł) = 44.000 zł.

3. Ewidencja księgowa różnic powstałych w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy

Czy różnice powstałe w wyniku wyceny po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem kontynuowania działalności można odnieść w pozostałe koszty operacyjne, księgując na koncie 76-1?

Stosownie do art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości, różnice powstałe w wyniku wyceny po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem kontynuowania działalności wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (rozliczane są kapitałowo).

Oznacza to, iż odniesienie powyższych różnic i utworzenie rezerwy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych byłoby niezgodne z ustawą o rachunkowości.

Różnicę powstałą w wyniku wyceny oraz utworzenie rezerwy, ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisami:

1) różnica z wyceny:

- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny", - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 5, 6,

2) rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty:

- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny", - Ma konto 83 "Rezerwy".

4. Prezentacja w bilansie odniesionych na kapitał z aktualizacji wyceny różnic z wyceny oraz utworzonej rezerwy

Jednostka nie posiadała kapitału z aktualizacji wyceny. Zaksięgowanie różnic z wyceny oraz utworzenia rezerwy na koncie 81-3 spowodowało powstanie salda Wn na tym koncie. Jak wykazać saldo konta 81-3 w bilansie?

Saldo konta 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" - niezależnie od tego, czy jest to saldo kredytowe (Ma), czy debetowe (Wn) - wykazywane jest w pasywach bilansu w pozycji A.V. "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

Brak w ewidencji księgowej jednostki kapitału z aktualizacji wyceny, tworzonego na podstawie innych przepisów ustawy o rachunkowości (np. art. 31 ust. 4, czy art. 35 ust. 4), wpłynie jedynie na sposób prezentacji powstałego debetowego salda konta 81-3 w pasywach bilansu. Będzie ono bowiem podlegać wykazaniu w pozycji A.V. "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" - jako wielkość ujemna.

5. Informacje o zamiarze zaprzestania działalności w informacji dodatkowej

Czy mamy obowiązek zamieszczenia informacji o zamiarze zaprzestania działalności w 2010 r. w informacji dodatkowej za 2009 r.?

Tak. Informacje o zagrożeniach związanych z kontynuacją działalności w roku następnym (tutaj: 2010 r.) - a tym samym o zamiarze zaprzestania działalności - należy zamieścić w informacji dodatkowej sporządzonej za dany rok obrotowy (tutaj: 2009 r.), stanowiącej integralną część sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Są one zamieszczane:

1) w części "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" - zamieszcza się tu zwięzłe informacje ogólne o okolicznościach i zdarzeniach wskazujących na poważne zagrożenie dla kontynuowania przez jednostkę działalności w roku następnym (tutaj: 2010 r.),

2) w części "Dodatkowe informacje i objaśnienia" - gdzie zamieszcza się szczegółowe informacje dotyczące zagrożenia kontynuacji działalności:

a) stwierdzenie, że takie zagrożenia występują,

b) opis tych zagrożeń, wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane,

c) opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację zagrożeń.

6. Brak założenia kontynuacji działalności a badanie sprawozdania finansowego

Czy w przypadku braku założenia kontynuacji działalności w 2010 r. sprawozdanie finansowe jednostki za 2009 r. podlegać będzie badaniu przez biegłego rewidenta?

Brak założenia kontynuacji działalności w roku następnym sprawia, że sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone za dany rok nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania - bez względu na sumę aktywów, wielkość przychodów, czy liczbę zatrudnionych osób.

W świetle bowiem art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta i ogłaszania podlegają jedynie roczne sprawozdania finansowe jednostek kontynuujących działalność.

Dlatego też niezwykle istotna jest prawidłowa ocena zdolności jednostki do kontynuowania działalności.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku braku założenia kontynuacji działalności w roku następnym (tutaj: 2010 r.), kierownik jednostki może jednak podjąć dobrowolnie decyzję o przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (tutaj: 2009 r.).